摘 要：企业商誉的会计处理是一个特殊的问题，已日益成为各方关注的焦点。本文在参照《企业会计准则第20号——企业合并》和现行会计规范的基础上，从商誉的概念入手，分别就吸收合并和控股合并两种合并方式对商誉的确认及其初始计量进行探讨。
关键词：企业商誉 初始计量
一、商誊的概念及特征
商誉是企业拥有或控制的，能够为企业带来未来超额经济利益的无法具体辨认的资源。其经济含义是企业收益水平与行业平均收益水平差额的资本化价格。它是由顾客形成的良好声誉、企业管理卓著、经营效率较好、生产技术的垄断以及地理位置的天然优势所产生的。
其特征主要有：
1、商誉能为企业带来超额经经济效益。它之所以作为一项资产具有价值，正是因为它的这种效益性特征。它是企业收益水平与按社会平均收益率计算的差额的资本化价格，应把商誉的价格看作为资本化价格。
2、具有附着性特征。商誉是一种不可确指的无形资产，它不能独立存在，且具有附着性特征，与企业的有形资产和企业的环境紧密相联。它既不能单独转让、出售，也不能作为一项独立的资产用于投资，不存在单独的转让价值。
3、属于自创的无形资产。按未入账资产理论，商誉是计量了未入账资产的结果。商誉属于自创的无形资产，其开发成本很难从账薄中完整地反映出来。而且它的功用与其开发成本之间的关系也很不确定，没有一个统一的标准。
二、商誉的分类
商誉有多种分类方式，本文采用与企业合并相关的概念，即分为自创商誉和购买商誉。
自创商誉是企业在经营过程中自身创立和积累起来的各种优越条件和无形资源，这些优越条件和无形资源使其能较其他的同类企业取得更高的收益。由于自创商誉的不确定性，与形成自创商誉有关的各种支出在发生时，在会计上均作费用化处理，如广告费、培训费、开发与研究费等。因而自创商誉只能在交易时结算，不能按传统的会计方法计量和确认。
购买商誉是在企业合并时，对被合并企业潜在的优越条件和无形资源在未来时期获取正常水平以上的超额利润。购买商誉经评估确认。可以按传统的会计方法确认、计量。
三、商誊的确认及其初始计量
1、吸收合并方式下的商誉。吸收合并，是指合并方(或购买方，下同)在企业合并中取得被合并方(或被购买方，下同)的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营。在这种合并方式下，合并方获取了被合并方全部资产的控制权，并支付了一定的代价，该代价称为合并成本。一般情况下，当合并成本大于被合并方权益价值即溢价支付时，被合并方股东才愿意接受合并。同样对于合并方企业，当合并后企业权益价值扣除支付成本后仍大干并购前权益价值时才有动力实施合并。因此，商誉本身即是企业合并成本在取得被合并方可辨认资产、负债之间分配后的剩余价值。
应确认的商誉=合并成本-被合并方可辨认净资产公允价值
[例1]2010年7月30日，甲公司向乙公司发行1000万股普通股(每股面值为1元，市价为5.98元)对乙公司进行吸收合并，并与当日取得乙公司净资产。参与合并企业在2010年7月30日未考虑该项企业合并时，有关资产、负债情况如表1所示(见后)，假定甲和乙公司为非同一控制下的两个子公司。
分析：本例中，由于甲公司和乙公司为非同一控制下的两个子公司，是非同一控制下的企业合并。自2010年7月30 日开始，甲公司便能够对乙公司的净资产实施控制。该日即为合并日。甲公司在合并日应确认的商誉=10000000×5.98-54800000=500(万元)。同时应进行的账务处理为：
借：库存现金等 180;库存商品等 180 ;应收账款 800;长期股权投资 1520;固定资产 2200;无形资产 600;商誉 500
贷：短期借款 900;应付账款 120;其他负债 120;股本 1000;资本公积 3840
2、控股合并方式下的商誉。控股合并，是指合并方通过企业合并交易或事项取得对被合并方的控制权，能够主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。控股合并中，被合并方在企业合并后仍保持独立的法人资格继续经营，合并方在合并中取得的是对被合并方的股权。合并方应在其账簿及个别财务报表中确认对被合并方的长期股权投资，合并中取得的被合并方的资产和负债仅在合并报表中才确认。根据合并股权比率不同，控股合并又分两种情况：一种是合并100%的股权;另一种是合并少于100%的股权。
⑴合并100%的股权。在合并100%的股权下，由于合并双方是独立的法人主体，各自进行独立的会计核算，合并成本在合并方企业(即母公司)会计报表上是作为对被合并企业的长期股权投资入账的，在合并日及每期末合并企业需要编制合并会计报表。在这种合并方式下，会计计量与吸收合并方式完全一样，合并成本与被合并企业可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，这里不再复述。
⑵合并少于100%的股权。在购买法下，合并方企业对被合并方净资产是以公允价值入账的。在台并股权少于100%的情况下，被合并企业存在控制方股东(即合并方企业)，同时还存在非控制方(亦称少数股东)。对于控制股东和非控制股东在对该被合并企业的可辨认净资产与商誉应按照持股比率进行分配。
应确认的商誉(合并方)=合并成本-被合并企业可辨认净资产公允价值×合并方的持股比率=合并成本-被合并企业可辨认净资产公允价值的份额
[例2]沿用[例1]，假定甲公司于2010年7月30日取得乙公司60%的股权。合并中，甲公司支付的有关资产，在合并日的账面价值与公允价值如表2所示。甲公司为核实乙公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费100万元，甲公司和乙公司资产负债情况仍如表1所示。
分析：本例中甲公司和乙公司属于非同一控制下的企业合并，甲公司对于企业合并形成的对乙公司的长期股权投资。应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。商誉3120万元(36000000-54800000×60%)包含在长期股权投资5000万元之中，而商誉只有在合并财务报表中才单独确认。甲公司在合并日应进行的账务处理是：
借：长期股权投资 5000
贷：无形资产 2800
银行存款 800
营业外收入 1400
【主要参考文献】
[1] 中国注册会计师协会，《注册会计师全国统一考试教材.会计》，2010.3
