摘要：根据规定，企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。文章发表在《会计研究》上，是高级经济师论文范本，供同行参考。

　　关键词：借款费用,借款费用资本化

　　符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业(房地产开发)开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。

　　财政部颁布的《企业会计准则——借款费用》中对借款费用的资本内容化作了明确的规定，即只有专门借款的借款费用在符合资本化的条件时才可以资本化，以及当企业在购建固定资产时的累计资产支出数超过了专门借款总额时，对超出的资产支出数不准纳入累计资产支出数的计算范围。

　　一、一般性借款用于购建固定资产时，其借款费用的会计处理

　　(一)现行准则规定

　　借款费用的含义：借款费用是指企业因借款而发生的利息、折扣或溢价的摊销和铺助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额，它反映的是企业借入所付出的代价。

　　它不符合收益配比原则。配比原则要求企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入与其相关的成本、费用应当在该会计期间内确认。而按准则规定计算的结果不能真正体现收益配比原则，它把一般性借款的借款费用排除在外;但企业在购建该厂房时既然用到了这部分资金，该固定资产就应承担这部分资金的资金成本。

　　(三)建议

　　为了能够合理正确地反映企业固定资产成本，财务状况和经营成果，当企业在购建固定资产用到了一般性借款时，应于当期对其借款费用合理地予以资本化，但当期予以资本化的借款费用总额应以当期专门借款的借款费用总额为限。将当期借款费用予以资本化的金额定在不得超过专门借款当期实际发生的利息总额，一方面，从谨慎性原则来看，可以防止企业多计资产或收益，而少计负债或费用，可以有效地避免企业将借款费用随意进行资本化，从而可以避免企业达到粉饰报表的目的，为会计报表使用者提供真实且可靠的会计信息;另一方面，可以规范企业对资金的合理安排。

　　从操作实务上来说，将企业在购建固定资产用到的一般性借款的借款费用予以资本化显得更合理且更容易操作。因为在企业的融资活动集中调配时，确定一项资产支出中哪些是属于专门借款，哪些又是属于非专门借款很困难。所以，对一般性借款用于购建固定资产时，其借款费用应合理地予以资本化，这样可以更好地反映企业的资产价值和经营状况，为企业决策者、债权人、投资者等提供更可靠的会计信息。

　　二、累计资产支出数超过专门借款总额时的会计处理

　　(一)现行准则规定

　　1、资产支出的含义：资产支出是指企业为购建或建造固定资产而以支付现金，转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

　　2、对累计资产支出数的规定：当企业在购建固定资产时的累计资产支出超过专门借款时，对超过部分的资产支出数不得纳入累计资产支出加权平均数的计算范围。

　　(二)现行准则对累计资产支出数的规定的局限性

　　我们先来看借款费用准则讲解中对资产支出含义的解释：对于购建固定资产过程中所转移的非现金资产，尽管从表面上看，没有直接占用现金，但是，这些非现金，资产的转移实质上导致了资源的流出，占用了相应的资金，只不过是以实物形式表现出来而己;对于购建固定资产过程中承担的带息债务，它相当于企业借入资金支付购建固定资产的相关款项，需要承担利息，导致资源流出，因此，带息负债应包括在购建固定资产的支出中。这样的解释强调的是实质重于形式原则。

　　(三)分析与建议

　　从符合实质重于形式原则出发，把超过为购建固定资产的专门借款总额的资产支出也算入累计支出加权平均数。同样地，当将超过专门借款总款的资产支出数也用于计算累计资产支出加权平均数时，其计算的当期予以资本化的借款费用金额也以专门借款当期实际发生的借款费用金额为限。如果说某企业除专门借款外无其他借款，而当期专门借款的借款费用金额却小于当期计算的予以资本化的借款费用金额，这显然会高估资产的价值。所以，从谨慎性原则来看，在这种情况下对当期予以资本化的借款费用金额设置这种限额，可以有效避免企业资产的高估和利润的虚增。

　　所以本人建议，当企业在购建固定资产时用到的款项既有专门借款，一般性借款以及其他资产时，资产支出应按照先专门借款、再一般性借款、最后是其他资产的顺序进行;对一般性借款就不用算入累计资产支出加权平均数当中，直接将其借款费用合理地予以资本化，而每一会计期间期利息的资本化金额=∑(至当期未止用于购建固定资产的各笔一般性借款累计支出加权平均数各笔一般性借款的利率)。

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